自去年11月10日，电子烟正式纳入《烟草专卖法实施条例》监管对象，参照卷烟相关规定执行以来，相关部门已陆续发布多个监管新规，对电子烟监管提出一系列具体措施。近日，财政部、海关总署、税务总局联合发布《关于对电子烟征收消费税的公告》（2022年第33号，以下简称33号公告），规定自2022年11月1日起对电子烟征收消费税。本文通过简要介绍电子烟监管新规、对电子烟征收消费税的背景，并从税收六要素的角度详细解读电子烟消费税征收管理规定，助力电子烟消费税纳税人依法合规经营、有效应对税务风险。

一、电子烟法治化监管新规

2021年6月1日，新修订的《未成年人保护法》首次以全国性法律的形式明确规定“禁止向未成年人销售电子烟”。

2021年11月10日，《烟草专卖法实施条例》修订并实施，明确“电子烟等新型烟草制品参照本条例卷烟的有关规定执行”，据此电子烟正式纳入烟草监管体系，实行专卖管理制度。

2022年5月1日，《电子烟管理办法》施行，明确了电子烟的定义，对我国境内电子烟生产、销售、运输、进出口和监督管理等活动做出了具体规定。

2022年10月1日，《电子烟强制性国家标准》（GB 41700-2022）实施，为电子烟监管体系提供技术支撑。根据该强制性标准，电子烟尼古丁含量不得超过2%，然而此前市面上绝大多数电子烟尼古丁含量为3%或5%。

2022年10月31日，市场监管总局、中央网信办等七部门联合印发《关于进一步规范明星广告代言活动的指导意见》，明确提出明星不得为烟草及烟草制品（含电子烟）进行广告代言。

2022年11月1日，根据33号公告电子烟纳入消费税征收范围，在生产和批发双环节分别按照36%和11%的比率，实行从价定率的办法计征消费税。

二、对电子烟征收消费税的背景

消费税是我国现行18大税种中仅次于增值税、企业所得税、个人所得税三大税种的重要税收来源，近年来，随着个税改革，消费税已数次超越个人所得税成为第三大税种。消费税主要功能定位系调节功能而非财政收入功能，因此消费税采取选择性征收的方式，仅对明确列举的应税消费品征收，我国现行应税消费品有十五类，分别是烟、酒、鞭炮、焰火、高档化妆品、成品油、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、摩托车、小汽车、电池、涂料等。

从我国消费税收入的结构看，最主要的两项来源分别是烟和成品油。33号公告以前，《应税消费品名称、税率和计量单位对照表》的应税消费品烟类项下包含卷烟、雪茄烟和烟丝3个子税目。在电子烟参照卷烟进行管理的基础上，电子烟也应纳入应税消费品范围。

据统计，我国是全球最大的电子烟生产基地，出口量占世界总产量的90%，2021年我国电子烟出口总额达到1383亿元；据测算，国内电子烟市场年销售收入约200亿元。

鉴于以上原因，33号公告载明，“为完善消费税制度，维护税制公平统一，更好发挥消费税引导健康消费的作用”，对电子烟征收消费税。

三、电子烟消费税征收管理六要素

从税收角度而言，通常对某一特定税种的征收管理系通过纳税义务人、课税对象、税率、减免税、纳税环节和纳税期限六个要素进行分析。以下，我们便通过该六要素详解33号公告，解读电子烟消费税。

（一）纳税主体

纳税主体也称纳税义务人，是法律规定的直接负有纳税义务的单位和个人，也就是通常所说的纳税人。33号公告第二条规定，“在中华人民共和国境内生产（进口）、批发电子烟的单位和个人为消费税纳税人。”并进一步规定了不同情形下的纳税人确定方式。

需要特别说明的是，委托加工电子烟与委托加工其他应税消费品的纳税申报存在差异，委托加工电子烟系“委托方自行申报纳税”而非“受托方代收代缴”。《消费税暂行条例》第四条规定“委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款”；根据33号公告，“通过代加工方式生产电子烟的，由持有商标的企业缴纳消费税”，国税总局《关于<国家税务总局关于电子烟消费税征收管理有关事项的公告>的解读》进一步明确，通过代加工方式生产电子烟的，由持有商标的企业申报缴纳消费税。

据此，如果仅从事代加工电子烟产品业务，则该企业不属于电子烟消费税纳税人。需要注意的是，“代加工”与“自产自销”数量应当分别核算，否则全额纳税。

（二）征税对象

征税对象是税法中规定的征税的目的物，消费税征税对象即应税消费品。税目是对征税对象的具体化，如消费税税目即为前述15类税目，并可进一步细分子税目。

33号公告指出，在烟税目下增设电子烟子目，电子烟消费税征税对象即电子烟产品，包括烟弹、烟具以及烟弹与烟具组合销售的电子烟产品。根据《电子烟》强制性国家标准（GB 41700-2022），电子烟是指用于产生气溶胶供人抽吸等的电子传输系统，包括烟弹、烟具以及烟弹与烟具组合销售的电子烟产品。烟弹是指含有雾化物的电子烟组件。烟具是指将雾化物雾化为可吸入气溶胶的电子装置。

计税依据是与征税对象相关的另一概念，是计算具体税额的标准或依据。按照33号公告及相关规定：（1）从事生产、批发电子烟业务的企业应按生产、批发电子烟的销售额作为计税价格；（2）其中，生产企业采用代销方式销售电子烟的，以经销商（代理商）销售给电子烟批发企业的销售额（含收取的全部价款和价外费用）作为其计税价格；（3）进口电子烟按照组成计税价格计算纳税；（4）针对生产企业自产自用电子烟且没有同类消费品销售价格的，则需要根据成本利润率计算组成计税价格，税务总局暂定电子烟全国平均成本利润率为10%。

需要强调的是，电子烟生产环节纳税人从事电子烟代加工业务的，应当分开核算持有商标电子烟的销售额和代加工电子烟的销售额；未分开核算的，一并缴纳消费税。

（三）税率

电子烟实行从价定率的办法计算纳税。生产（进口）环节的税率为36%，批发环节的税率为11%。

（四）减免税

我国是全球最大的电子烟生产基地，出口量占世界总产量的90%，实行鼓励电子烟出口的政策，因此纳税人出口电子烟，适用出口退（免）税政策，将电子烟增列至边民互市进口商品不予免税清单并照章征税。

个人携带进境电子烟的消费税征收，根据海关总署2022年10月27日发布的《关于电子烟征税有关事项的公告》，归纳如下：

（五）纳税环节

电子烟消费税的纳税环节为生产（进口）和批发双环节征税。与增值税全链条征税存在明显差异。

（六）纳税期限

纳税期限是纳税人向国家缴纳税款的法定期限，逾期纳税将承担滞纳金。我国纳税期限形式有按期纳税、按次纳税、按年计征分期预缴或缴纳。根据《消费税暂行条例》规定，消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。纳税人进口电子烟，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

四、提示

鉴于电子烟为新增消费税子目，自2022年11月1日起征，为避免电子烟消费税纳税人对纳税申报等事项产生政策理解不到位、引发税务风险，建议纳税人主动向税务机关咨询、办理消费税税种认定，以便顺利开展纳税申报等相关涉税事项。同时，受托加工电子烟业务的企业应当完善财务制度、将自身持有商标电子烟的销售额和代加工电子烟的销售额独立核算，避免增加税负。