「偽自営・真代理」モデルと輸出税還付金詐取罪の限界分析
輸出税還付分野では、「偽自営、真代理」業務モデルで輸出税還付を行うことを厳禁している。その原因は、このような業務モデルの多くが輸出税還付の違法性と犯罪行為をだまし取ることに関連しており、正常な輸出税還付秩序を乱しているからである。しかし、「偽自営、真代理」は税収の違法性や税金詐欺行為と等号を付けることはできない。「偽自営、真代理」業務モデルの本質は何か、違反、違法、罪に関わる境界はどこにあり、どのような状況で輸出税還付金をだまし取る罪を構成しているのか。本文は上述の問題について分析する。
一、「偽自営、真代理」モデルと自営との間に本質的な違いがある
（一）「偽自営、真代理」、「四自三見ず」は本質的に輸出企業が実質経営に参加せず、監督管理を逃れる代理行為であり、虚偽取引と輸出に多く見られる
いわゆる「偽自営、真代理」は、輸出企業の名義で輸出されるが、輸出業務は輸出企業の自営（自己購入販売、自己輸出、自己責任）ではなく、他の単位や個人が実際に完成する。「四自三見」とは、輸出企業が「客商」または仲介人が顧客を連れて、商品源を持って、為替手形を持って、自分で通関して、輸出製品が見えない、供給荷主が見えない、外商が見えない場合に輸出業務に従事することを指す。
本質的には、「偽自営真代理」は「四自三見ず」と同様に、輸出企業が実施している実質経営に関与せず、監督管理から逃れる代理行為である。現実的には、このような輸出取引モデルは往々にして本物の貨物がなく、領収書や通関書などの証憑は偽造されており、行為者は偽造または虚偽の売買契約を締結し、付加価値税専用領収書を偽造したり、輸出税金還付証憑を偽造したり、税金未徴収の貨物を水増ししたりする手段を通じて、輸出入申告を利用して輸出税金還付を行ったりしている。
（二）対外貿易企業は実質的に輸出業務に参与し、輸出業務の真実性監督管理責任を厳格に履行し、しかも輸出貿易は完全に真実であり、自営である
2.対外貿易企業の輸出貿易が真実かどうかは、（1）貨物が国内を流通する過程が真実かどうか、具体的には貨物の出所と貨物が真実かどうか、関連契約書、書類が真実かどうか、貨物の属性が真実かどうかなど、（2）貨物に適用される税率条件が真実かどうか、（3）貨物の国境を越えた取引が真実かどうか、（4）対外貿易企業の税金還付資格が真実かどうかなど。
3.自営と代理は貨物所有権の帰属とリスク負担などの面で顕著な違いがある：（1）貨物所有権の帰属は異なり、筆者が取り扱った案件のように、対外貿易企業と供給商は『代理契約』ではなく『購入販売契約』を締結し、貨物の所有権は輸出前に対外貿易企業に属し、輸出代理の貨物所有権は委託輸出の単位に属し、（2）負担するリスクが異なる。自営業務の貨物が輸出される前に、対外貿易企業は必ず貨物の紛失、損傷またはその他の品質問題に関するリスクを負う必要がある、輸出を代行する企業は、代理費と明らかに比例しない貨物の品質、決済、税金還付などのリスクを負担しない、（3）自営業務の中で、対外貿易企業は自ら商品を購入し、自分で税金を立て替えて支払うことは、間違いなく外貨決済、税金還付のリスクを負っており、対外貿易企業がこの業務を展開する損益に直接関係している、輸出を代行する企業は代理費を受け取るだけで、輸出資質と税金還付資質を提供する以外の問題を考慮する必要はない。
総合的に、対外貿易企業が実質的に輸出業務に参与し、輸出業務の真実性監督管理責任を厳格に履行し、かつ輸出貿易が真実であれば、「偽自営、真代理」ではなく自営である。また、「偽自営・真代理」が存在しても、違法や犯罪責任を直接触発することはできない。行政法上の租税詐欺と刑法上の租税詐欺罪を構成するかどうかは、『租税徴収管理法』と『刑法』などの関連規定に基づいて、租税詐欺行為の有無を判断するだけでなく、租税詐欺の故意があるかどうかを判断しなければならない。
二、「偽自営、真代理」モデルの違反、違法及び罪に関わる境界分析
関連する法律の規定に基づき、次々と現れる税金詐欺行為を効果的に防止し、取り締まるために、我が国の違法貿易モデル違反に対する規定は「四自三見」から「偽自営、真代理」への変化を経験した。
（一）「四自三見」から「偽自営、真代理」へ
『輸出企業が「四自、三不見」方式で輸出を成約した製品の税金還付を行わないことに関する通知』（国税発〔1992〕156号）は、輸出企業が成約した「四自三不見」業務に対して、一切税金還付を行わず、国や企業に損失を与えた場合、輸出経営権を取り消すまで税金還付を停止し、関係当事者に行政責任を追及し、経済的処罰や政紀的処分を与え、情状が特に深刻な場合は、司法機関に引き渡し、刑事責任を追及しなければならない。
「四自三見」の規定が実際に実行される中でいくつかの問題が発生したため、「三自三見ない」「四自二見ない」などの抜け穴があり、税金詐欺の手段が絶えず変化している。この背景の下で、規則違反輸出による税金詐欺リスクをより効果的に防止し、「四自三見」規定の漏れを補うために、「偽自営、真代理」は『国家税務総局、商務部の対外貿易輸出経営秩序の更なる規範化による輸出貨物の税金還付（免除）管理の確実な強化に関する通知』（国税発〔2006〕24号）の公布に従って生まれた。「四自三会わず」に比べて、「偽自営、真代理」は違反代理の輸出状況に対してより全面的な禁止規定を下した。だから実務中のより多くの違反代理輸出事件は、「偽自営、真代理」と規定されて処理処罰された。
（二）「偽自営、真代理」は直接違反責任を誘発し、この時税務機関が法に基づいて税務処理を行う
「対外貿易輸出経営秩序の一層の規範化に関する輸出貨物還付（免除）税管理の確実な強化に関する通知」（国税発〔2006〕24号）と「輸出貨物労務付加価値税と消費税政策に関する通知」（財税〔2012〕39号）の規定に基づき、輸出企業は「偽自営、真代理」業務に従事し、すでに税金を還付（免除）して回収し、未還付（免除）税金は処理しない、国内販売貨物の課税とみなす規定に基づいて付加価値税を徴収する。「偽自営、真代理」モデルは違反責任を直接トリガし、税務機関はこれに対して税務処理のみを行うことがわかります。
（三）輸出企業が「偽自営、真代理」業務に従事し、輸出税還付金をだまし取った場合、税務機関が行政処罰を行う
1.国税発〔2006〕24号文は「輸出還付金をだまし取る」規定を設置し、「偽自営、真代理」モデルとして行政違法の前提制限を構成する。
第三条規定：輸出企業が「偽自営、真代理」業務に従事し、輸出還付金をだまし取った場合、税務機関がだまし取った還付金を追徴し、還付金の倍以上5倍以下の罰金をだまし取った、また、省クラス以上（省クラスを含む）の税務機関が許可し、半年以上の輸出税還付権を停止する。輸出税還付権停止期間中、当該企業が自営、委託または代理で輸出した貨物に対して、一切輸出税還付（免除）を行わない。「偽自営、真代理」と輸出還付金をだまし取ることは同等の関係ではないことがわかる。
2.行政法上の輸出税還付金の詐取を構成するかどうかは、税金詐欺行為の有無を判断するだけでなく、税金詐欺の故意があるかどうかを判断する必要がある。
「税収徴収管理法」第66条の規定によると、輸出またはその他の詐欺手段を偽って申告し、国の輸出還付金をだまし取った場合、税務機関がだまし取った還付金を追徴し、税金の倍以上5倍以下の罰金をだまし取った。「偽自営、真代理」が行政法上の税金詐欺を構成しているかどうかは、税金詐欺行為を実施したことと税金詐欺の主観的故意があることを証明する必要がある。
（四）「偽自営、真代理」が輸出税還付金をだまし取る罪を構成するかどうかは、刑法及び関連司法解釈の規定に基づいて判断しなければならない
『刑法』第二百四条、『輸出税還付刑事事件の審理における具体的な応用法の若干の問題に関する解釈』（法釈〔2002〕30号）第一、二条及び『公安機関が管轄する刑事事件の立件訴追基準に関する最高人民検察院、公安部の規定（二）』第五十五条の規定に基づき、客観的に「虚偽輸出」或いは「その他の詐欺手段」の税金詐欺行為を実施し、主観的には輸出税還付金をだまし取る故意があり、輸出税還付金をだまし取る額は10万元以上に達し、輸出税還付金をだまし取る罪になる。
上記の規定によると、法釈〔2002〕30号文は「偽自営、真代理」の場合を挙げていない。「偽自営、真代理」モデルは確かに税務機関の輸出税還付に関する管理要求に合致していないが、この行為自体は刑法的な社会的危害性を持っているとは限らず、代理輸出企業が主観的に輸出税還付をだまし取る故意を持っていると推定するには十分ではない。行為者の主観的故意、客観的行為などの要素を中心に全面的に審査してこそ、この行為が輸出税還付金をだまし取る罪を構成するかどうかについて立法の本意に合致する公正な結論を得ることができる。
三、対外貿易企業は主観的に輸出税還付をだまし取る故意があるかどうか、客観的に輸出税還付をだまし取る行為を実施するかどうかは、「偽自営、真代理」行為が輸出税還付をだまし取る鍵を構成するかどうかを判断する
税収徴収管理法、刑法及び司法解釈の関連規定に基づき、輸出還付金をだまし取る要求は主観的に輸出還付金をだまし取る直接的な故意があり、客観的には「偽輸出」又はその他の詐欺手段で輸出還付金をだまし取る行為を実施し、行政法上の税金詐欺と刑法上の税金詐欺罪の違いは、結果的に国家の税金額が大きく及び以上の損失をもたらすかどうかにある。
1.対外貿易企業が主観的に輸出税還付をだまし取る故意があるかどうかを考察するには、次の方面から着目することができる：1つは対外貿易企業が関連輸出業務を展開する目的が正当な経済利益を獲得するか、それとも不当な経済利益を獲得するか、第二に、対外貿易企業が明らかな不合理な利益を得る状況が存在するかどうか、第三に、対外貿易企業が輸出貿易の真実性に対して厳格な審査、チェックの慎重義務を完全に果たしているかどうか、第四に、対外貿易企業が税金詐欺グループと共謀して輸出還付金をだまし取ったかどうか、第五に、対外貿易企業はこれまで法に基づいて規則に基づいて経営してきたかどうか。
2.対外貿易企業が客観的に輸出税還付をだまし取る行為を実施しているかどうかを考察し、主に対外貿易企業の輸出業務が本物の貨物輸出であるかどうか、偽の輸出申告を実施しているかどうか、あるいはその他の詐欺手段で輸出税還付をだまし取る行為を実施しているかどうかに着目する。税務機関は企業が「四自三見」や「偽自営、真代理」業務に従事しているだけで、税金詐欺と関連していると認定し、実際には最も核心的な要素、つまり取引の真実性を無視している。実際の貨物取引と輸出があるかどうかこそ、税金還付申告の根本である。例えば、企業が税金還付を申告して提出した資料は取引が実際に発生し、実際に輸出されたことを証明するのに十分であり、税務機関は企業が虚偽輸出を証明する十分な証拠がない場合、企業が税金詐欺行為が存在すると認定することはできない。
3.対外貿易企業が国家税金の損失をもたらしたかどうかを考察する。輸出税還付の本質は「先納後退」であり、輸出企業自身が先に税金を納めなければ、輸出税還付を申請する資格がない。逆に、輸出還付金をだまし取ることは企業が税金を納めていない場合にのみ成立する可能性があり、つまり輸出還付金をだまし取ることの実現には、輸出貨物が輸入税を納めていないこと、輸出を申告して国家の税金損失をもたらすことを前提とする必要があり、これは税金詐欺行為を打撃する根本的な場所である。そのため、取引が真実で先端段階ですでに関連税金を全額納付していることを前提に、税務機関の輸出還付金を企業が国の税金に与えた損失と認定し、当事者の行政または刑事責任を追及し、税収徴収管理法、刑法などの法律規定の精神に背いている。
四、司法実践中の実例から見ると、「偽自営、真代理」と輸出税還付金詐取罪にも明確な限界がある
（一）「偽自営、真代理」行為の存在は必ずしも輸出税還付金をだまし取る罪を構成しない
（2016）渝0105刑初1119号事件の場合、審理では2010年初め、呉被告は船舶会社（対外貿易会社）の陳社長らと知り合い、船舶会社が呉被告の貨物輸出代行を約束したことが明らかになった。呉氏は商品源、顧客、為替手形、自己申告を持参し、船舶会社は税務機関に輸出税還付を申告した。輸出税還付をだまし取るために、呉氏は実際の貨物取引がない場合、華シン社などの企業と共謀して増値税専用領収書を発行し、船舶会社は被告人の葉氏に会社の公印が押された空白紙を提供し、葉氏は海潮物流会社などの企業と共謀して対外貿易契約を偽造し、虚偽の輸送協定などの材料を作成して通関した。通関に成功した後、葉さんは関連書類を船舶会社に渡し、船舶会社から税務機関に輸出税還付を申告した。税金還付を取得した後、船舶会社は代理費を控除し、残りの金を呉氏、葉氏が指定した銀行口座に振り替える。裁判所は、船舶会社が輸出税還付金を申告するなどの行為は客観的に呉氏、葉氏が輸出税還付金をだまし取る犯罪に条件を提供したが、船舶会社や陳氏らが輸出税還付金をだまし取る共謀に関与したという証拠はないか、呉氏、葉氏が国の輸出税還付金をだまし取ろうとしたことを知っていても、国の輸出入経営に関する規定に違反しており、顧客、商品源、手形を持参し、自ら通関することを許可している。国の輸出税還付金をだまし取る。したがって、本件は船舶会社の単位犯罪とは認められない。類似の裁判の要旨は（2016）広東01刑初472号、（2017）福建0782刑初104号判決書にも見られる。
（二）「偽自営、真代理」行為が存在し、かつ輸出還付金をだまし取る主観的故意と客観的行為がある場合、輸出還付金をだまし取る罪で有罪として処罰する
（2015）浙杭刑初字第123号事件のように、裁判所は喬通公司（輸出入会社）が劉某氏が輸出税還付金をだまし取る目的を持っていることを知っていて、依然として「四自三見ず」のモデルで劉氏に虚偽の輸出木製品業務を代行し、そして虚構の付加価値税専用領収書と劉氏が提供した通関書類で国税部門に輸出税還付金を申請し、劉氏と組んで国家輸出税還付金をだまし取り、しかも金額が特に巨大で、輸出税還付金をだまし取る罪になる。
また（2015）浙麗刑終字第104号事件のように、裁判所は宝地会社（輸出入会社）が正常な経営手順「四自三見」に反して輸出業務に従事し、輸出税還付を申告し、輸出業務の展開の具体的な内容が真実な取引に合致しない異常があることを知っているにもかかわらず、規則に違反して操作して国の輸出税還付をだまし取り、犯罪の主観的故意と客観的な行為を持っていると認定した。
